Статья «Лизинг. Порядок учета у лизингополучателя. Практические советы от аудитора»

Лизинг. Порядок учета у лизингополучателя. Практические советы от аудитора.

Лизинг — сделка с участием 3 сторон: лизингополучатель дает поручение лизингодателю приобрести для него определенное имущество у продавца. В свою очередь, лизингодатель предоставляет приобретенный актив лизингополучателю за плату на конкретный срок. В конце этого срока имущество или возвращается лизингодателю, или выкупается лизингополучателем. Этот момент отдельно оговаривается в договоре лизинга.

Бухгалтерский учет

Первоначальную стоимость имущества в бухгалтерском учете определяйте, как сумму всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования лизингополучатель вправе устанавливать исходя из срока действия договора лизинга, учитывая, что лизинг является разновидностью аренды (ст. 625 ГК РФ).

Начисление амортизации по объекту основных средств, являющемуся предметом договора лизинга, производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше трех.

Со следующего месяца после ввода актива в эксплуатацию начинайте учитывать амортизацию.

Стоит отметить, что при линейном способе амортизации определять срок полезного использования предмета лизинга с учетом ускоренного коэффициента нельзя. 

Лизинговые платежи в расходы в бухгалтерском учете не принимаются.

Налоговый учет

Первоначальную стоимость имущества, полученного в лизинг, определите по данным лизингодателя как сумму его расходов (без НДС) на приобретение, изготовление, сооружение объекта (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (ст. 258 НК РФ).

Первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При начислении амортизации лизингополучатель вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Кроме амортизационных отчислений, ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя могут признаваться расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выкуп лизингового имущества

По истечении срока лизинга договор может быть предусмотрена возможность приобрести предмет лизинга в собственность, при уплате выкупной стоимости имущества.

Тогда, первоначальная стоимость выкупленного имущества будет равна его выкупной цене, указанной в договоре лизинга (без учета НДС) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если договором определена выкупная стоимость, выкуп происходит по отдельному договору купли-продажи. Лизинговый платеж включает плату за аренду и не включает выкупную цену.

При расчете амортизации организация может использовать оставшийся срок полезного использования приобретенного в собственность объекта ОС (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Временные разницы.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП<БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).

При учете предмета лизинга могут возникать разницы из-за:

• Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• Применение в налоговом учете амортизационной премии;
• Разной первоначальной стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим пример.

Лизингополучатель получил легковой автомобиль.

Срок полезного использования 35 месяцев.

Амортизация начисляется линейным способом.

Условия	Руб.	в т.ч. НДС
Стоимость автомобиля	570.600	95.100
Общая сумма лизинговых платежей	715.899	119.316,5
Авансовый платеж (засчитывается в текущие лизинговые платежи)	114.120	19.020
Ежемесячный лизинговый платеж
1 месяц	114.120	19.020
со 2 по 13 месяц	24.708	4.118
с 14 по 25 месяц	17.178	2.863
с 26 по 35 месяц	9.648	1.608
36 месяц	2.667	444.5

Определим сумму ежемесячной амортизации в бухгалтерском учёте

Первоначальная стоимость БУ/СПИ= (715899-119316,5)/35 мес.= 17.045,21 руб.

Ежемесячно в расходы в бухгалтерском учете принимает сумму 17.045 руб.

Определим сумму ежемесячной амортизации в налоговом учёте

Первоначальная стоимость НУ/СПИ= (570.600 -95.100)/35 мес.=13.585,71 руб.

Так как к расходам, в целях налога на прибыль, принимается (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) амортизация и лизинговые платежи, за минусом суммы амортизации, то мы так же в расходах в налоговом учете примем эту разницу.

При этом необходимо определить общую сумму, которую можно принимать в расходы в налоговом учете, так как в соответствии с п.5 ст.252 НК РФ в налоговом учете нельзя признавать расходов больше, чем понесли. Поэтому превышение лизинговых платежей можно принимать до тех пор, пока не соберётся сумма понесенных расходов в общем.

Для этого необходимо вычесть общую сумму амортизации в налоговом учете из общей суммы лизинговых платежей.

общая сумму превышения лизингового платежа над амортизацией

596.582,5-475.500=121.082,5 руб.

Определим разницу между лизинговым платежом и амортизацией за первые 4 месяца

Месяц	Лизинговый платеж, без НДС. Руб.	Амортизация в налоговом учете. Руб.	Разница амортизации и лизингового платежа. Руб.
1	95.100	0	95.100
2,3,4	20.590	13.585,71	7.004,29

Итого за первые 4 месяца принимаем в расходы превышение лизингового платежа над амортизацией в сумме (7.004,29*3+95.100) = 116.112,87 руб. Остаток на следующие периоды составляет (121.082-116.112,87) = 4.970 руб.

Так как в налоговом учете нельзя признавать расходов больше, чем понесли превышение лизингового платежа за 5 месяц можно принять в сумме 4.970 руб.

С 6 по 36 месяц ежемесячно в расходах в налоговом учете принимается сумма амортизации (13.585,71*31) = 421.157,01 руб.

Так же, в данном случае, возникает временная разница из-за разной первоначальной стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом учете. Соответственно, необходимо начислить отложенное налоговое обязательство

Начислим отложенное налоговое обязательство

Месяц	Временная разница по превышению лизинговых платежей. Руб.	ОНО 20% Руб.
1	95.100	19.020
2,3,4	7.004,29	708,96
5	4.970	302,10

Итого на конец 5 месяца должно быть начислено отложенное налоговое обязательство в сумме (19.020+708,96+302,10) = 21.448,97 руб.

Так как превышение лизингового платежа над амортизацией больше принимать нельзя, в расходах будут признаваться только суммы амортизации, следовательно, отложенное налоговое обязательство не будет начисляться, а будет погашаться.

Определим временную разницу по расходам по амортизации сумму, в которой будет погашаться отложенное налоговое обязательство

Месяц	Амортизация в бух.учете. Руб.	Амортизация в нал. учете. Руб.	Временная разница по расходам по амортизации Руб.	Погашение ОНО. Руб.
6-36	17.045,21	13.585,71	3.459	691.90

Таким образом, сумма отложенного налогового обязательства, которая возникла за первые 5 месяцев в сумме 21.448,98 руб. будет погашаться в течение 31 месяца по 691,90 руб.

В конечном итоге в соответствии с абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма расходов, принятая в бухгалтерском учете будет равняться сумме расходов, принятой в налоговом учете за счет амортизации и лизинговых платежей, за минусом суммы амортизации.

Расходы БУ, амортизация	Расходы НУ, амортизация	Расходы НУ, превышение лизингового платежа над амортизацией
596.582,35 руб. (17.045*35 мес.)	475.499,85 руб. (13.585,71*35 мес.)	121.082,87 руб. (596 582,50-475.499,85)

Специалист ООО "Листик и Партнеры"

Биктимирова О.А.

21.10.20